Читать онлайн
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
Введение
Посредством налоговых поступлений формируется колоссальная доля доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации. Вместе с тем начиная с 1990-х годов в результате широкого распространения фактов неуплаты налогов и сборов, совершения иных противоправных деяний в сфере налогообложения бюджеты ежегодно недополучают немалые суммы денежных средств (существенная часть которых так и не погашается). Большое число правонарушений в сфере налогообложения препятствует оздоровлению национальной экономики, обостряет социально-экономическую и политическую напряженность в стране, подрывает веру населения в дееспособность государственных институтов и учреждений, в возможность честно получать прибыль и участвовать в рыночной конкуренции. Сокрытые от налогообложения средства нередко уходят в «теневой» бизнес, начиная работать на криминальные структуры, причем из-за «интернационализации» преступной экономической деятельности вред от совершения налоговых преступлений может наноситься экономикам нескольких государств.
В связи с этим создание эффективно действующей системы юридической ответственности и иных видов государственного принуждения к исполнению налоговых обязанностей является обязательным условием функционирования российской налоговой системы.
Проблематика налогового права, в том числе юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, в последние годы является востребованной в научном и практическом плане, активно обсуждается не только в узкопрофессиональном юридическом сообществе, но и Президентом РФ, Правительством РФ, Федеральным собранием РФ. Однако правовое регулирование налоговых отношений до настоящего времени остается противоречивым и пробельным, что во многом объясняется недостаточной теоретической разработанностью соответствующих вопросов.
Так, в российской юридической литературе ощущается нехватка комплексных исследований, посвященных изучению системы мер государственного принуждения в сфере налогообложения, установлению в этой системе места юридической ответственности, выявлению специфических признаков юридической ответственности, качественно отличающих ее от иных видов (видовых групп мер) государственного принуждения. В подавляющем большинстве работ вопросы юридической ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (далее также – налогообязанные лица) и их представителей рассматриваются в отраслевом разрезе, применительно к тому или иному виду правонарушения (финансовому, налоговому, административному, уголовному), что предопределяет значимость, с одной стороны – комплексного анализа, с другой стороны – разграничения разноотраслевых видов юридической ответственности, применяемой к налогообязанным лицам за нарушение ими законодательства о налогах и сборах.
Недостаточно изучена проблематика финансовой ответственности. В первую очередь окончательного разрешения требует вопрос существования финансовой ответственности в принципе – в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Спорными представляются некоторые теоретические и практические аспекты взыскания пени за просрочку уплаты налогов (сборов) как меры финансовой ответственности в сфере налогообложения, например, механизм действия принципа вины в отношении налоговой пени, возможность взыскания пени в случае недоплаты по одному налогу и переплаты по другому налогу и др.
По-прежнему далеко от совершенства правовое регулирование так называемой налоговой ответственности, т. е. штрафной ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса РФ[1] (далее – НК РФ). Налоговая ответственность не является общепризнанным самостоятельным видом юридической ответственности, тем не менее, это понятие широко используется как в юридической литературе, так и в правоприменительной практике (в частности, в решениях арбитражных судов), причем по своему содержанию налоговая ответственность нередко противопоставляется административной ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях[2] (далее – КоАП РФ). Данное обстоятельство предопределяет важность окончательного разрешения вопроса о видовой идентификации налоговой ответственности, ее целевом и функциональном предназначении.
Кроме того, значимым видится анализ законодательных изменений, связанных с введением с 2010 года нового механизма привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления, отменой единого социального налога и восстановлением страховых взносов во внебюджетные фонды, а также созданием Таможенного союза и началом действия на территории Российской Федерации Таможенного кодекса Таможенного союза. Указанные нововведения не только серьезно повлияли на практику применения юридической ответственности в сфере налогообложения, но и возродили ряд проблем налогово-правовой теории, в частности, проблему установления взаимосвязей и отличий между налоговыми правонарушениями, предусмотренными НК РФ, и сходными по объективной стороне административно и уголовно наказуемыми нарушениями законодательства о налогах и сборах, предусмотренными, соответственно, КоАП РФ и Уголовным кодексом РФ[3] (далее – УК РФ).
С учетом вышеизложенного особую актуальность приобретает комплексное исследование, посвященное изучению всей системы мер государственного принуждения в сфере налогообложения и в особенности – системы мер правовосстановительной и карательной юридической ответственности, применяемой к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам за нарушение ими норм законодательства о налогах и сборах.
Глава 1
Государственное принуждение в сфере налогообложения
§ 1. Теоретические основы применения государственного принуждения в сфере налогообложения
Рассмотрение вопросов, указанных в названии настоящего параграфа, необходимо начать с определения содержания термина «налогообложение». Этот вопрос представляет значительный теоретический интерес, поскольку одним из недостатков отечественного законодательства о налогах и сборах, равно как доктрины налогового права, является недостаточно разработанный понятийный аппарат, что выражается в отсутствии или противоречивом толковании ряда юридически значимых терминов. В частности, на сегодняшний день в российской науке отсутствует единообразное толкование такого основополагающего понятия, как «налогообложение».
С экономической точки зрения налогообложение может рассматриваться как комплекс мероприятий, проводимых налоговыми и иными уполномоченными государственными органами в целях изъятия в пользу государства определенной части ВНП и его последующего перераспределения в интересах общества.
С социально-философской точки зрения налогообложение представляет собой общественные отношения, умонастроения, социальную обстановку в обществе, порождаемые (связанные прямо или косвенно) процессом уплаты налоговых платежей в казну.
В юриспруденции термин «налогообложение» трактуется разными авторами как с «широких», так и с «узких» позиций. Однако, на наш взгляд, более предпочтительным является «широкий» подход, используемый в доктрине и налоговом законодательстве многих зарубежных государств. Так, еще в 1966 году французский ученый М. Алле отмечал, что налогообложение и в юридическом, и в социальном смысле этого понятия заключает в себе не только собственно собирание налога, а фискализацию в целом. В данном контексте налогообложение представляет собой «цикличный юридический процесс от легитимизации и введения налога через его уплату, проверку финансовыми и контрольными органами государства добросовестности его уплаты к спору о факте и мере недобросовестности при уплате налога до изобличения и наказания виновного недобросовестного плательщика в нарушении права государства на получение налога либо недобросовестного к плательщику государства, взявшего у коммерсанта более положенного, и вновь к новой уплате налога в следующем году или к новому налогу»[4].
Исходя из такого «широкого» подхода, налогообложение можно определить как многостадийный процесс, который включает в себя установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля за правильностью, своевременностью и полнотой их уплаты (перечисления) в бюджетную систему государства, а также защиту прав и законных интересов участников налоговых правоотношений путем привлечения нарушителей законодательства о налогах и сборах к юридической ответственности и обжалования неправомерных актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом под «нарушением законодательства о налогах и сборах» следует понимать разноотраслевые правонарушения, совершаемые такими группами субъектов, как: а) налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и их должностные лица; б) физические лица и организации (а также ответственные должностные лица таких организаций), в соответствии с законом обязанные содействовать налоговому администрированию, к которым относятся, во-первых, лица, обязанные представлять налоговым органам определенные сведения, необходимые для осуществления налогового контроля (различные регистрирующие и лицензирующие организации, контрагенты и иные лица, располагающие информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика), а, во-вторых, свидетели, эксперты, специалисты, переводчики; в) банки как платежные посредники между налогообязанными лицами и государством; г) налоговые и иные государственные органы, уполномоченные принимать юридически значимые решения в сфере налогообложения, и их должностные лица.
Таким образом, по нашему мнению, термин «налогообложение» целесообразно трактовать именно с широких позиций. Вместе с тем сразу оговоримся, что в настоящей работе круг исследования искусственно ограничен только теми мерами государственного принуждения, которые применяются к первым двум из вышеуказанных групп нарушителей законодательства о налогах и сборах, а именно: 1) к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам; 2) к лицам, обязанным содействовать налоговому администрированию. Причем акцент в работе сделан на анализе мер государственного принуждения, применяемых к налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и их должностным лицам.
Определив границы исследования, далее считаем необходимым рассмотреть (сквозь призму налогового права) некоторые теоретические вопросы, касающиеся категории «государственное принуждение».
В юриспруденции под «принуждением» (в наиболее общем виде) понимается отрицание одним лицом (властвующим) воли другого лица (подвластного) и внешнее воздействие на его поведение. Поскольку команда не исполнена и нарушена воля властвующего, он воздействует на моральную (психическую), физическую, имущественную, организационную сферы подвластного, чтобы преобразовать его волю и добиться от него подчинения.
При этом термин «государственное принуждение» может иметь различный смысл в зависимости от того, о какой категории государственного принуждения идет речь – правомерном или неправомерном.
Принуждение, осуществленное в нарушение норм права (неуполномоченным лицом; при отсутствии законных оснований; с несоблюдением нормативно установленного порядка, условий, принципов применения меры государственного принуждения и т. д.), может образовывать состав правонарушения, вплоть до уголовно наказуемого правонарушения. В таком случае применение меры государственного принуждения является признаком объективной стороны правонарушения. Законодатель во всех сферах общественных отношений старается по возможности пресекать противоправное поведение представителей власти, предусматривая ответственность государственных органов и их должностных лиц, а также возможность пострадавшему обжаловать их неправомерные деяния и получить компенсацию вреда, причиненного в результате таких деяний. Так, в ст. 21 НК РФ законодатель провозглашает право налогоплательщиков: требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении действий в отношении налогоплательщиков; не выполнять неправомерные акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ и иным федеральным законам; обжаловать акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Плательщики сборов и налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (и. 3 ст. 21, и. 2 ст. 24 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия своих должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей (и. 1 ст. 35 НК РФ). При этом убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению за счет федерального бюджета в полном объеме, включая упущенную выгоду (и. 2 ст. 103 НК РФ). Убытки же, причиненные проверяемым лицам и их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат (и. 4 ст. 103 НК РФ). Указанные нормы НК РФ, безусловно, определяют основные аспекты защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений. Тем не менее надо признать, что на сегодняшний день в российском законодательстве вопросы ответственности должностных лиц налоговых органов и возмещения причиненных ими убытков проработаны слабо, что на практике зачастую означает невозможность восстановления нарушенных прав налогообязанных лиц.